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中小企業增值稅納稅籌劃


來源:本站    發布日期:2017-11-29 9:17:39    瀏覽次數:488次

    2008年12月19日,財政部和國家稅務總局頒布了《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》,通知規定自2009年1月1 13起,在全國實施增值稅轉型改革,由生產型增值稅轉為消費型增值稅。即自2009年1月1日起,在維持現行增值稅稅率不變的前提下,允許全國范圍內(不分地區和行業)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額,未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。為預防出現稅收漏洞,將與企業技術更新無關,且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設備范圍之外。同時,作為轉型改革的配套措施,將相應取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策,將小規模納稅人征收率統一調低至3%,將礦產品增值稅稅率恢復到1 7%。這次改革對于增強企業發展后勁,提高企業競爭力和抗風險能力,克服國際金融危機對我國經濟帶來的不利影響具有十分重要的作用。同時為促進中小企業的發展和擴大就業,降低了小規模納稅人的征收率。并考慮到現實經濟活動中,小規模納稅人混業經營十分普遍,實際征管中難以明確劃分工業和商業小規模納稅人,因此修訂后的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率,將征收率統一降至3%。那么,作為中小企業在這次改革后如何更好地利用新的稅收政策籌劃增值稅,就成為當前中小企業面臨的共同問題,本文從以下幾個方面進行粗淺探討,以期對中小企業節省稅收支出有所幫助。 
    一、利用增值稅納稅人的身份進行納稅籌劃 
    增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人,一般納稅人可以實行稅款抵扣制,即購進貨物的進項稅額可以與銷售貨物的銷項稅額相抵減,其應納稅額占銷售收入的比例一般比較低。而小規模納稅人不能實行稅款抵扣制,應按照銷售額與規定的征收率(2009年起統一為3%)計算應納稅額。因此,作為中小企業來說,可以利用納稅人的身份進行相應的籌劃,以達到減少稅款的目的。那么,中小企業如何選擇納稅人身份呢?主要判別方法有:增值率判別法、可抵扣進項占銷售額比重判別法、含稅進貨金額占含稅銷售額比重判別法等三種。 
    (一)增值率判別法 
    增值率判別法(不含稅)是指在適用稅率相同的情況下,稅負的高低主要看企業取得的進項稅額多少或增值率的高低。增值率與進項稅額成反比,與應納稅額成正比。有關計算公式如下:增值率=(銷售額一進項金額)÷銷售額 
    或增值率=(銷項稅額一進項稅額)÷銷項稅額 
    如果一般納稅人稅率為17%,小規模納稅人稅率為3%時,則納稅平衡點是: 
    銷售額×17%X增值率=銷售額×3% 
    增值率=3%÷17%×100%=17.65% 
    即一般納稅人稅率為17%,小規模納稅人稅率為3%,當增值率為17.65%時,兩者稅負相同,當增值率低于17.65%時,小規模納稅人稅負重于一般納稅人;反之,則小規模納稅人稅負輕于一般納稅人。同理,若一般納稅人稅率為13%,小規模納稅人稅率為3%,當增值率為23.08%時,兩者稅負相同,當增值率低于23.08%時,小規模納稅人稅負重于一般納稅人;反之,則小規模納稅人稅負輕于一般納稅人。 
    例1:某中小企業(增值稅小規模納稅人)購進商品一批,不含稅價為10000元,對外銷售不含稅價為11000元,增值稅率為3%,則應納增值稅額為330元。 
    上述中小企業若為一般納稅人,增值稅率為17%,則應納稅額額為: 11000×17%一10000×17%=170(元) 
    可見,增值率為9.09%(1000÷11000),若為小規模納稅人則比一般納稅人多交增值稅1 60元。上述對外銷售不含稅價若為13000元,則小規模納稅人應納增值稅額為390元,而一般納稅人應納稅額為13000×17%一10000×17%=510(元)。兩相比較前者比后者少納稅120元。 
    (二)可抵扣進項占銷售額的比重判別法(不含稅) 
    我們將上面的公式轉換為: 
    增值率=(銷售額一進項金額)÷銷售額=1一進項金額÷銷售額 
    設可抵扣的購進項目占銷售額的比重為R,,則:銷售額×17%×(1一R.)=銷售額×3%Rl=82.35% 
    即一般納稅人稅率為17%,小規模稅率為3%時,企業可抵扣的購進項目占銷售額的比重為82.35%時,兩者稅負相同,當企業可抵扣的購進項目金額占銷售額的比重低于82.35%時,小規模納稅人的稅負比一般納稅人輕;當企業可抵扣的購進項目金額占銷售額的比重大于82.35%時,小規模納稅人的稅負比一般納稅人重。同理,若一般納稅人稅率為13%,小規模稅率為3%的納稅平衡點為76.92%。 
    (三)含稅購貨金額占含稅銷售比重判別法 
    如果納稅人的購進金額和銷售額的資料是含稅的,也同樣可以計算其納稅平衡點。假設R:為含稅進貨額,s為含稅銷售額,則下列公式成立: 
    [s÷(1+17%)一R2÷(1+17%)]×17%=S÷(1+3%)×3% 
    經計算納稅平衡點為:R:=80%S 
    也就是說,當一般納稅人稅率為17%,小規模稅率為3%的含稅購貨金額占含稅銷售額比重為80%時,兩者稅負相同。含稅購貨金額占含稅銷售額比重低于80%時,小規模納稅人稅負輕于一般納稅人;含稅購貨金額占含稅銷售額比重高于80%時,小規模納稅人稅負重于一般納稅人。同理,若一般納稅人稅率為13%,小規模納稅人稅率為3%時,納稅平衡點為74.78%。 
    通過上面的計算,中小企業設立時便可對自己的納稅人身份做一個選擇,小規模納稅人轉換成一般納稅人,除了必須具備一定條件才能轉換外,并且成為一般納稅人還可能增加一些費用(如增加財務人員等等),這些在我們選擇納稅人身份時必須做全面考慮。 
    二、利用固定資產投資進行納稅籌劃 
    增值稅轉型后,直接受益人為納稅人,由于新購固定資產進項稅額準予抵扣,在固定資產購置價款保持不變的情況下,固定資產的成本減少,各期折舊額減少,各期利潤額增加。同時,企業的流動資金狀況也會得到明顯改善,由于消費型增值稅下,固定資產投資的進項稅可以從銷項稅額中抵扣,從而減少了企業的流動資金占用,也將有助于減少企業的資金成本,在目前企業流動資金普遍緊張,實際利率高企的情況下,企業的利潤也將因此得到提高。所以,增值稅轉型能夠降低企業設備投資的稅收負擔,促進企業進行固定資產投資,促進企業技術進步、產業結構調整。但對中小企業來說,在進行固定資產投資時仍要注意投資時機和方向,以最大程度地減少應納稅額。增值稅轉型規定中特別強調允許抵扣的固定資產進項稅額必須是2009年1月1日后購進的,而且必須是屬于應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇之外的固定資產。否則,也不能進行抵扣。 
    三、利用不同銷售方式進行納稅籌劃 
    (一)對實物折扣銷售方式的增值稅籌劃實物折扣是商業折扣的一種。例如,某中小企業為鼓勵買主購買更多的商品而規定每買10件送1件,50件以上每10件送2件等,即屬于實物折扣。由于商業折扣在銷售時即已發生,因此,現行會計準則規定企業在銷售實現時按扣除商業折扣后的凈額確定銷售收入即可,不需另作賬務處理。 
    而現行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱增值稅暫行條例)規定,納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的,可按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發票,不論其在財務上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。稅法的這一規定,是從價格折扣的角度來考慮的,沒有包括實物折扣的情況。采取實物折扣的銷售方式,其實質是將貨物無償贈送他人的行為。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,將貨物無償贈送他人,無論贈送的貨物是自己生產的還是委托他人加工的或購進的,均應視同銷售貨物計算繳納增值稅。也就是說,一般情況下采取實物折扣方法銷售貨物,折扣的實物不論會計上如何處理,均應按規定視同銷售計算繳納增值稅。 
    但是,如果將實物折扣“轉化”為價格折扣,則可達到節省納稅的目的。例如某客戶購買10件商品,應給1件的折扣,在開具發票時,按銷售11件開具銷售數量和金額,然后在同一張發票上的另一行用紅字開具折扣1件的折扣金額。這樣處理后,按照稅法的相關規定,折扣的部分在計稅時就可以從銷售額中扣減,不需計算增值稅,節約了納稅支出。 
    此外,中小企業采用銷售折扣(現金折扣)方式銷售貨物,不論會計上如何核算,其折扣額均不得從銷售額中扣除;采用銷售折讓方式,折讓額可以從銷售額中扣除;采用以舊換新和還本銷售方式,都應以全額為計稅金額;此外還有現銷和賒銷。在產品的銷售過程中,企業對銷售有自主選擇權,這為利用不同銷售方式進行納稅籌劃提供了可能。 
    銷售方式的籌劃可以與銷售收入實現時間的籌劃來結合起來,因為產品銷售收入的實現時間在很大程度上決定了企業納稅義務發生的時間,納稅義務發生時間的早晚又為利用稅收屏蔽、減輕稅負提供了籌劃機會。 
    (二)采取委托代銷方式進行納稅籌劃 
    例2:甲公司和乙公司簽訂代銷協議規定:乙公司以100元/件的價格對外銷售甲公司的產品,根據代銷數量,乙公司向甲公司收取20%的代銷手續費,即乙公司每代銷一件甲公司的產品,收取20元手續費。到年末,乙公司共售出該產品1萬件。對于這項業務,雙方的收人和應交增值稅(不考慮所得稅)情況分別為:甲公司:收入增加80萬元,增值稅銷項稅額為17萬元(100萬元*17%) 
    乙公司:收入增加20萬元,增值稅銷項稅額與進項稅額相等,相抵后,該項業務的應交增值稅為零,但乙公司采取收取手續費的代銷方式,屬于營業稅范圍的代理業務,應繳納營業稅1萬元(20萬元*5%)。 
    甲公司與乙公司合計,收入增加了100萬元,應交稅金18萬元。雙方都從這項業務中獲得了收益。委托代銷通常有兩種方式: 
    (1)收取手續費,即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費,這對受托方來說是一種勞務收入。在本案例中,甲公司和乙公司就是采用的這種代銷方式。 
    (2)視同買斷,即由委托方和受托方簽訂協議,委托方按協議價收取所代銷的貨款,實際售價可由雙方在協議中明確規定,也可由受托方自定,實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有,這種銷售仍是代銷,委托方只是將商品交給受托方代銷,并不是按協議價賣給受托方。 
    現在假設案例中的甲公司和乙公司采用第二種代銷方式,簽訂的協議為:乙公司每售一件產品,甲公司按80元的協議價收取貨款,乙公司在市場上仍以100元的價格銷售甲公司的產品,實際售價與協議價之間的差額20元/件歸乙公司所有。假定,到年末,乙公司共售出該產品1萬件。對于這項業務,雙方的收入和應繳增值稅情況分別為(不考慮所得稅):甲公司:收入增加80萬元,增值稅銷項稅額增加13.6萬元(80萬元X 17%)。 
    乙公司:收入增加20萬元,增值稅銷項稅額為17萬元(100萬元X 17%),進項稅額為13.6萬元(80萬元X 17%),相抵后,就該項業務的應繳增值稅為3.4萬元。 
    甲公司與乙公司合計,收入增加了100萬元,應交稅金17萬元。采取第二種代銷方式與采取第一種代銷方式相比:甲公司:收入不變,應交稅金減少3.4萬元(17萬元一13.6萬元) 4 
    乙公司:收入不變,應交稅金增加2.4萬元(3.4萬元一1萬元) 
    甲公司與乙公司合計,收入不變,應交稅金減少1萬元(18萬元一17萬元)。 
    分析至此,顯然,從雙方的共同利益出發,應選擇第二種,即視同買斷的代銷方式,這種方式與第一種相比,在最終售價一定的條件下,雙方合計繳納的增值稅是相同的,但在收取手續費的方式下,受托方要交營業稅。 
    但在實際中運用時,第二種代銷方式會受到一些限制: 
    (1)采取這種方式的優越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現。如果一方為小規模納稅人,則受托方的進項稅額不能抵扣,則要考慮增值率是否超過17.65%,沒有超過的話就不宜采取這種方式,如果超過的話則采取該種方式可以節省更多的增值稅(該案例中若受托人屬于小規模納稅人的話則應納稅額為100萬元×3%=3萬元,較一般納稅人少納稅0.4萬元)。 
    (2)節約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。從上面的分析可以看出,與采取收取手續費方式相比,在視同買斷方式下,雙方雖然共節約稅款1萬元,但甲公司節約3.4萬元,乙公司要多交2.4萬元。所以甲公司如何分配節約的3.4萬元,可能會影響乙公司選擇這種方式的積極性。甲公司可以考慮首先要全額彌補乙公司多交的2.4萬元,剩余的1萬元也要讓利給乙公司一部分,這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。 
    明確了這一點以后,另一個問題就是節約的稅款在雙方之間應通過何種方式分配,在實際中,協議應具體怎么簽訂,這需要雙方本著共同利益最大化的原則進行協商,在多級代理的情況下,這一問題將變得更加復雜。 
    通過本案例,希望幫助大家意識到兩種不同的代銷方式對納稅的影響,在實際工作中,根據具體情況,選擇適當的委托代銷方式,可以降低納稅成本。 
    四、巧妙處理兼營和混合銷售進行納稅籌劃 
    兼營是指納稅人除主營業務外,還從事其他各項業務。一種是同一稅種但稅率不同,如:同為增值稅的應稅項目,既包括適用17%稅率的貨物,同時又兼營13%低稅率的貨物;另一種是不同稅種且稅率不同,如:增值稅納稅人不僅從事應稅貨物或應稅勞務,還從事屬于征收營業稅的各項勞務。《增值稅暫行條例》規定:兼營不同稅率的貨物或應稅勞務,在取得收入后,應分別如實記賬,按其所適用的不同稅率各自計算應納稅額。未分別核算的,從高適用稅率。兼營非應稅勞務的,應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,不分別核算或者不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅,即貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額若能分開核算的,則分別征收增值稅和營業稅;不能分開核算的,一并征收增值稅,不征收營業稅。上述規定對一般納稅人來說無疑應該分開核算以減少納稅,但若對小規模納稅人來說,其從事非增值稅應稅勞務適用營業稅率為3%,其不分開核算沒有什么影響,而從事非增值稅應稅勞務適用營業稅率為5%,則不分開核算反而更有利,因為增值稅征收率按新規定只有3%,而營業稅率卻還要5%。但稅務機關在征稅時可能會考慮這種特殊情況而采取變通的方法,征收營業稅而不征收增值稅,所以不管是一般納稅人還是小規模納稅人還是分開核算的好。 
    《增值稅暫行條例》規定,一項銷售行為,如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務,則被稱為混合銷售行為。現行稅法對混合銷售的處理規定是:從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者發生混合銷售行為,視為銷售貨物征收增值稅;其他單位和個人發生混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅。非應稅勞務,是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑安裝業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者,包括以從事貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。那么中小企業如何利用混合經營行為進行納稅籌劃呢? 
    例3:某中小型商場購進一批電器產品不含稅價為20000元,不含稅銷售價為25000元,銷售時負責為顧客免費運送并安裝,由于預計銷售的利潤較高,因而稅負率也很高。 
    納稅籌劃:單獨成立運輸安裝分公司,將銷售電器產品與運送安裝業務分開,運輸安裝時按500元收取費用,使混合銷售變為銷售與運輸安裝兩項業務,使原來的運輸安裝業務交納17%的增值稅改為交納3%營業稅,稅負大幅度降低。 
    若按第一種方式則運輸安裝業務應納增值稅額85元,按納稅籌劃方案則運輸安裝業務應納營業稅15元,相比而言,后者比前者少納稅70元。 
    五、改變購貨方式進行納稅籌劃 
    目前《增值稅暫行條例》規定,對企業收購農副產品和收購廢舊物資的,分別可以按照農副產品收購價的13%和廢舊物資收購價的10%計算進項稅額進行抵扣,那么,中小企業在收購農副產品和廢舊物資時要盡量創造條件來適應稅收政策的要求,以享受國家規定的減免稅規定,達到少繳稅款的目的。 
    例4:某中小型造紙廠,其主要原材料廢舊圖書,除少數來源于廢舊物資單位外,大部分來源于當地“破爛王”(個體撿破爛的)處收購,從廢舊物資回收公司購人的材料有合法發票可抵扣進項稅額,而從個人處收購的不能按收購金額的10%計算抵扣進項稅額。 
    對此,該企業可以采取如下納稅籌劃方法:本企業依法設立廢舊物資回收分公司,從個人收購的廢舊鋼材通過廢舊物資回收分公司收購后,再由廢舊物資回收分公司開具發票給造紙廠入賬,這樣就可以進行抵扣了。 
    例5:某中小企業生產銷售各種家具,其原料主要是各類木材,主要從當地的一些農民個體戶木材加工廠購進,只能取得普通發票,不能進行抵扣,企業稅收負擔很重。本人認為該企業可以采取以下方案進行納稅籌劃:由該家具廠直接向農民收購木材,然后委托當地個體戶加工廠進行加工,支付一部分加工費給個體戶加工廠,這樣該企業收購的木材就可以按照收購農副產品的標準計算扣除13%的進項稅額,而企業的購貨成本沒有發生任何變化,稅收抵扣難題也就得以解決了。所以,中小企業應盡量創造條件,以滿足稅收政策來減少稅收支出。 
    綜上所述,增值稅轉型后,對于中小企業來說,在增值稅納稅籌劃方面將有很多文章可做,一方面要盡量利用稅收政策的規定進行籌劃,另一方面也要注意籌劃風險,特別要注意及時與稅務機關進行溝通,取得他們的同意和支持,這樣才能達到納稅籌劃的最終目的。

 


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